Fiscalité des sites adultes : où la TVA est-elle due ?

Publié le 03/07/2019 par Etienne Wery - 1455 vues

Où localiser la prestation (et partant, où payer la TVA) quand le service en ligne fait appel à des fournisseurs aux quatre coins du monde, et qu’il est commercialisé dans l’ensemble de l’UE ? Dans un contexte de webcams pour adultes, la CJUE clarifie les principes et confirme, au passage, que le porno est un « divertissement » au sens des règles TVA.

Le droit

On sait l’importance que le droit de l’Union européenne attache à la TVA, qui est une source importante de revenus pour les États.

Dans un monde dématérialisé dans lequel les fournisseurs et les clients peuvent être situés dans le monde entier, localiser l’opération soumise à la TVA est une démarche complexe.

L’article 9 de la sixième directive TVA (77/388/CEE du 17 mai 1977) modifiée par la directive 2002/38/CE du Conseil, du 7 mai 2002 prévoit deux hypothèses :

• La localisation de la prestation fondée sur le lieu où se trouve le prestataire. C’est le paragraphe 1 : « Le lieu d’une prestation de services est réputé se situer à l’endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel la prestation de services est rendue ou, à défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement stable, au lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle. »
• La localisation de la prestation fondée sur la nature de prestation. C’est le paragraphe 2 : « Toutefois : […] c) le lieu des prestations de services ayant pour objet : (…) – des activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, d’enseignement, de divertissement ou similaires, y compris celles des organisateurs de telles activités ainsi que, le cas échéant, des prestations de services accessoires à ces activités, […] est l’endroit où ces prestations sont matériellement exécutées ».

Par facilité, nous parlerons ci-dessous d’hypothèses n° 1 et 2 pour les distinguer.

La directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, crée également un système à géométrie variable similaire :

• L’article 43 de dispose que « Le lieu d’une prestation de services est l’endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique ou dispose d’un établissement stable à partir duquel la prestation de services est fournie ou, à défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement stable, au lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle. »
• L’article 52, sous a), dispose : « Le lieu des prestations de services suivantes est l’endroit où la prestation est matériellement exécutée : a) les activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, d’enseignement, de divertissement ou similaires, y compris celles des organisateurs de telles activités ainsi que, le cas échéant, les prestations de services accessoires à ces activités ».

Les faits

M. Geelen est un assujetti enregistré à la TVA aux Pays-Bas.

Son activité : les webcams porno. Il met en contact, via webcams, des modèles situées aux Philippines et des clients aux Pays-Bas. Comme l’explique l’avocat général : « Il fournit des services consistant dans l’organisation et la fourniture de sessions interactives à caractère érotique diffusées en direct par Internet. Les modèles qui se produisent au cours de ces sessions se trouvent aux Philippines durant celles-ci. M. Geelen leur fournit le matériel et les logiciels nécessaires pour transmettre les sessions sur Internet. Les clients contactent les modèles par Internet après avoir créé un compte à cet effet auprès de l’un des fournisseurs de services Internet. Ces fournisseurs perçoivent un paiement des clients, dont une partie est reversée à M. Geelen. Les sessions sont diffusées en direct et sont interactives, ce qui signifie que les clients ont la possibilité de communiquer avec les modèles et de leur donner des instructions. Les services fournis par M. Geelen sont en principe destinés au marché néerlandais ».

N’ayant pas fourni de déclaration de TVA pour les services susvisés, il reçoit un avis de redressement fiscal d’office.

L’affaire va au tribunal. Le juge estime que les prestations étaient matériellement exécutées aux Philippines, de sorte que la TVA néerlandaise n’était pas applicable. L’administration n’est pas d’accord et va en appel. L’affaire aboutit en question préjudicielle à Luxembourg.

En particulier, par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, de la sixième directive et l’article 52, sous a), de la directive TVA doivent être interprétés en ce sens qu’une prestation de services, telle que celle en cause au principal, consistant à proposer des sessions interactives à caractère érotique filmées et diffusées en direct par Internet constitue une « activité de divertissement », au sens de ces dispositions, et, dans l’affirmative, à quel endroit une telle prestation doit être considérée comme étant « matériellement exécutée », au sens de celles‑ci.

Le porno est-il un « divertissement » ?

On a vu ci-dessus que « les activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, d’enseignement, de divertissement ou similaires » sont soumise à un régime précis, d’où l’importance de savoir si une webcam X relève du divertissement.

Au départ, cette disposition a été conçue pour les spectacles, ce qui implique généralement une prestation de services effectuée à un endroit précis, et pendant une période déterminée. La Cour rappelle que le législateur de l’Union a considéré que, dans la mesure où le prestataire fournit ses services dans l’État dans lequel de telles prestations sont matériellement exécutées et que l’organisateur de la manifestation perçoit dans ce même État la TVA acquittée par le consommateur final, la TVA ayant pour assiette l’ensemble des prestations dont le coût entre dans le prix de la prestation globale payée par ce consommateur devait être versée à cet État, quel que soit le lieu où le prestataire a établi le siège de son activité économique.

Mais que se passe-t-il lorsque la prestation est dématérialisée, accessible via Internet au moment choisi par le destinataire ? C’est tout l’enjeu de cette affaire.

La CJUE commence par rappeler que l’hypothèse 1 visée ci-dessus (localisation de la prestation fondée sur le lieu où se trouve le prestataire) n’est pas prééminente sur l’hypothèse 2 (localisation fondée sur la nature de la prestation) : « il n’existe aucune prééminence du paragraphe 1 de l’article 9 de la sixième directive sur le paragraphe 2 de cet article. Il y a lieu, dans chaque situation, de se demander si celle-ci correspond à l’un des cas mentionnés à l’article 9, paragraphe 2, de cette directive. À défaut, ladite situation relève de l’article 9, paragraphe 1, de celle-ci [arrêts du 12 mai 2005, RAL (Channel Islands) e.a., C‑452/03, EU:C:2005:289, point 24 ; du 9 mars 2006, Gillan Beach, C‑114/05, EU:C:2006:169, point 15, ainsi que du 6 novembre 2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C‑291/07, EU:C:2008:609, point 25] ».

La précision est importante car il s’ensuit que l’hypothèse 2 n’étant pas une dérogation à un système général représenté par l’hypothèse 1, elle ne doit pas être interprétée restrictivement.

La cour rappelle l’importance de prendre en compte la finalité de la prestation : pour relever du champ d’application de cette disposition, une prestation de services doit avoir comme objectif principal, notamment, le divertissement.

Par ailleurs, la directive elle-même invite à interpréter les choses avec souplesse puisqu’elle renvoie, à la fin de l’article, aux activités « similaires ».

La Cour souligne encore que le divertissement est une notion qui ne se limite pas aux arts. Tout ce qui participe au divertissement entre dans cette catégorie : « aucun niveau artistique particulier n’est exigé ».

Pour la CJUE, « il est constant que [le service en cause] a pour objectif de procurer à ses destinataires une source de divertissement ». Est sans pertinence le fait que ce divertissement n’est pas fourni en la présence physique des destinataires, ni que ces derniers ne bénéficient pas de ladite prestation à partir d’un lieu unique.

Où l’opération est-elle localisée ?

Ayant qualifié le porno de divertissement, la Cour se retrouve donc dans l’hypothèse n° 2 : la TVA est due à l’endroit où les prestations sont « matériellement exécutées ». Quel est ce lieu ?

L’affaire porte, selon les mots de la Cour, sur une « prestation complexe » car il y a plusieurs activités :

• des modèles se trouvant aux Philippines participent à des spectacles à caractère érotique ;
• ces spectacles font l’objet de sessions interactives, accessibles en direct par Internet, organisées par M. Geelen depuis l’endroit, aux Pays-Bas, où il a établi le siège de ses activités économiques, et dont l’objet est de permettre aux clients non seulement de visionner ces sessions, mais également d’interagir avec les modèles, de telle sorte qu’ils puissent influer sur le déroulement desdits spectacles et les faire évoluer selon leurs souhaits ;
• c’est par l’intermédiaire des fournisseurs d’accès à Internet, auprès desquels les clients doivent créer un compte, que l’organisateur perçoit le paiement ;
• le même organisateur, qui est en relation contractuelle avec les modèles aux Philippines, a mis en place le cadre technique, organisationnel et contractuel requis pour permettre un accès auxdites sessions, qui est restreint à de tels clients payants. En particulier, il ressort des éléments dont dispose la Cour que ledit organisateur fournit à cette fin aux modèles le logiciel nécessaire à la diffusion par Internet.

Pour la Cour, il a donc un chef d’orchestre, qui n’est pas le modèle philippin mais bien l’organisateur néerlandais : « la prestation de services en cause au principal consistant à organiser et à proposer des sessions interactives à caractère érotique est une prestation complexe effectuée non pas par les modèles, mais par M. Geelen, l’organisateur de ces sessions ».

La CJUE en conclut que cette prestation complexe doit être considérée comme étant « matériellement exécutée », au sens de l’article 9, paragraphe 2, sous c), de la sixième directive, à l’endroit à partir duquel celle-ci est fournie par ledit prestataire, à savoir, dans l’affaire au principal, au lieu du siège de ses activités économiques aux Pays‑Bas.

La Cour souligne que le fait que ce lieu désigne en l’occurrence les Pays-Bas, c’est-à-dire aussi le lieu dans lequel le prestataire est établi (hypothèse 1), est une pure coïncidence qui ne doit pas être comprise comme remettant en cause l’absence de prééminence de l’hypothèse 1 sur l’hypothèse 2.

S’agit-il d’un « service fourni par voie électronique » au sens de la directive TVA ?

La seconde question préjudicielle est au moins intéressante que la première : les directives rappelées ci-dessus, ainsi que la directive TVA qui remplace la sixième directive à compter du 1er janvier 2007, créent un système complexe pour les prestations transfrontières de services fournis par voie électronique.

Comme l’explique l’avocat général, « l’article 9, paragraphe 2, sous e), de la directive 77/388 régit le mode de détermination du lieu des prestations de services qui y sont visées et qui sont « rendues à des preneurs établis en dehors de la Communauté ou à des assujettis établis dans la Communauté mais en dehors du pays du prestataire ». L’article 9, paragraphe 2, sous f), de cette directive régit également le mode de détermination du lieu des services visés sous e), dernier tiret, de cette disposition (à savoir les services fournis par voie électronique) « en faveur de personnes non assujetties qui sont établies, ont leur domicile ou leur résidence habituelle dans un État membre par un assujetti qui a établi le siège de son activité économique ou dispose d’un établissement stable à partir duquel le service est fourni hors de la Communauté ‐ ou qui, à défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement stable, a son domicile ou sa résidence habituelle hors de la Communauté. (…)

Ces dispositions s’appliquent donc aux « exportations de services », c’est‑à‑dire les prestations de services fournies à des preneurs établis ou ayant leur résidence en dehors du territoire de l’Union, les prestations transfrontalières de services fournies à l’intérieur de l’Union à des assujettis, et aux « importations de services », fournis à des non-assujettis par des assujettis ayant leur siège, un établissement ou leur résidence en dehors de l’Union. »

La juridiction de renvoi sollicitait des clarifications quant à savoir si les webcams de M. Geelen tombaient dans ce régime spécial.

Malheureusement pour le droit, la Cour ne répond pas : elle constate que selon les informations reçues, l’ensemble des clients finaux de M. Geelen étaient aux Pays-Bas, de sorte qu’il n’y a pas lieu de répondre à cette question qui apparait purement hypothétique.

Plus d’infos ?

L’arrêt est disponible en annexe.